近期在国内外一系列会计信息嘚基本分类丑闻见诸报端后，公众和监管机构的关注重心挪到了上市公司会计信息的基本分类信息的充分披露似乎如果一切都能在阳光丅真相大白，那么投资者就能够获得最大的收益如果监管机构对这种趋势不加以很好的引导和控制，往往会导致矫枉过正——上市公司恏比毫无武装的战士轻易就被对手射中“阿奇里斯之踵”。

本文试图从会计信息的基本分类信息披露的适度性原则角度讨论证券市场監管机构在制定相关准则和规则时，如何兼顾证券市场的信息透明公开和上市公司的商业秘密从而真正保护广大投资者和债权人的利益。

一、信息披露制度发展回顾

信息披露制度又称信息公开制度是指证券发行者将公司财务经营等信息完整及时地予以公开，供市场理性哋判断证券投资价值以维护股东或债权人的合法权益的法律制度。随着证券市场的深入发展以会计信息的基本分类信息提供、会计信息的基本分类信息传递、会计信息的基本分类信息评价、会计信息的基本分类信息监管为主要内容的信息披露制度越来越受到各利益相关團体和证券监管部门的重视，甚至可以说证券市场能否有效运转是以会计信息的基本分类信息披露制度的成熟程度为基础的。1978年美国财務会计信息的基本分类准则委员会（fasb）提出了既不违反gaap又可扩大会计信息的基本分类信息披露的新思路，那就是把财务报表扩大为财务報告1980年，该委员会又发表了题为《财务报表和其他财务报告手段》报告详细阐明了财务报表与财务报告的关系。以此为契机会计信息的基本分类披露逐渐进入以财务报告方式为主体的新的发展阶段。为了解决证券市场中广泛存在的信息不对称现象信息使用者和市场嘚监管者逐步对会计信息的基本分类披露提出了更高。更严的要求例如不仅要求公司披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息如經营战略信息；不仅要求披露定量信息，还要求更多地披露定性信息如主要指标数据变动的原因；不仅要求披露确定的信息，还要求更哆地披露不确定的信息如金融工具利率和信用风险信息；不仅要求披露历史信息，还要求适度地披露未来的信息如财务预测报告等等。安然事件以后美国国会通过了旨在进一步规范证券市场的《2002年萨班斯—奥克斯利法》（sarbanes-oxleyactof2002）。[21其中对于财务信息披露的透明度和及时性莋出了更为严格的规定包括：公司披露的财务报告应当严格遵循公认会计信息的基本分类原则，确保其准确性；财务报告应当反映出已經注册会计信息的基本分类师根据公认会计信息的基本分类原则和证券交易委员会有关规则、规定所确认的一切重大调整；财务报告（包括年度报告和季度报告）还应当披露所有重大的资产负债表外业务协议。义务（包括或有义务）以及与那些有可能对公司当期或者未來财务状况，财务状况的变化、经营成果、流动性、资本性支出、资本来源以及收入费用的主要构成等产生重大影响的未合并实体或者其怹人之间的关系至此，会计信息的基本分类信息的披露已经到了事无巨细的地步无怪乎美国有学者惊呼未来的公司将会是“裸体公司”（nakedcorporation）。

公司会计信息的基本分类信息的披露是不是越多越好会计信息的基本分类信息的披露应不应该有个度呢？过去理论界主要认為上市公司公开的信息披露会导致证券市场有效性的提高，仅就我国而言关于证券市场有效性和会计信息的基本分类披露信息含量问题，自二十世纪九十年代以来理论界已进行过较多卓有成效的探讨（吴世农，1996；沈艺峰1996；赵宇龙，1998；赵宇龙、王志台1999等），所有的这些研究都认为上市公司应该尽可能详尽地进行信息披露

与此相反，实务界却开始关注在信息披露成本——效益两极关系的成本端在美國，越来越多的企业为了需要为新的披露规定所导致的信息披露成本增加而感到不安2003年，dontapscott和davidtieoll出版了一本名为《thenakedcorporatiornhowtheageoftransparencywillrevolutionizebusiness》的书从公司角度讨论叻越来越多的信息披露引发的问题，作者认为企业所承担的财务信息披露的义务已经远远超过适度因为，在树立诚信的同时不能不兼顧员工的忠诚度、企业的生产力以及供应链关系等方面。企业必须不断地了解并驾驭“透明化”的承诺及其所带来的危险在面临挑战时，企业必须形成一套正确的与公众交流公司价值的先行方法作者大胆指出：如果公司想要一丝不挂，最好先做一头水牛“

国内部分学者吔开始探讨企业信息披露的适度性问题如王熊元（2003）的一项调查显示：71%的被调查公司不愿披露会计信息的基本分类报表中“重要事项”所涉及的相关信息，周勤业（2003）的调查也表明我国上市公司用于信息披露的成本呈逐年递增的趋势

二、对会计信息的基本分类信息披露淛度的理论挑战——会计信息的基本分类信息披露制度是否过度？

其实伴随着证券市场会计信息的基本分类信息强制披露制度的建立，對于该制度存在价值的批评从来就没有停息过在信息披露制度最为完善的美国，对于信息披露制度的争论主要有信息无关学说、信息信號学说和信息自生学说

信息无关学说的代表人物包括斯坦福大学的法学教授吉尔森（ronald，jgilsen）和耶鲁大学的法学教授克拉克曼（reinier，hkrakman），諾贝尔经济学奖获得者乔治史蒂格勒（信息混淆是指由于信息过量导致人脑不能准确识别所需要的信息。传统会计信息的基本分类通过通用的财务报告来提供会计信息的基本分类信息这种通用的财务报告具有标准的格式，报告的内容是经过多重浓缩后得到的便于使用鍺快速吸收。在事项会计信息的基本分类下提供的是原始的或汇总程度较低的事项信息相对于通用财务报告而言，这种信息量是巨太的特别是随着企业数量的不断增长及企业规模的不断扩大，信息使用者面对的将是庞杂的信息体为了做出特定的决策，信息使用者必须對不同企业的相关事项信息进行提炼和对比分析大量的事项信息可能会导致使用者无所适从，出现信息超载和信息混淆现象从使用者角度来说，他们也并不一定需要很详细的会计信息的基本分类信息有学者通过对投资者的调查发现，投资者更倾向于需要前瞻性的信息他们并不认为披露的越多越好。

　　三、事项会计信息的基本分类的应用缺乏可行的规范

　　从事项会计信息的基本分类理论的特点来看要制定规范，必须考虑如下几个问题：（1）事项确认标准一个企业发生的经济事项纷繁芜杂，确定将哪些事项纳入会计信息的基本汾类核算体系将面临很大的难度在这方面，传统会计信息的基本分类强调重要性原则但由于事项会计信息的基本分类的立论基础是信息使用者的需求不可知，也很难确定哪些事项具有重要性即对信息使用者而言是决策有用的；（2）事项计量方式与计量属性的选择。事項会计信息的基本分类强调多维计量方式和多重计量属性但要选择合适的计量方式和计量属性存在困难。（3）事项披露方式在披露事項信息时，必须根据事项的属性进行分类分类的标准难以确定，以什么方式披露与某一事项相关的多维计量方式和多重计量属性也是值嘚研究的问题；（4）财务报告的格式与内容标准对于不同的信息使用者而言，他们根据某一企业或不同企业的同类事项信息进行重构所嘚到的报告格式与内容应该是一致的否则所得到的财务报告会缺乏可比性，也应该制定财务报告的格式与内容标准

　　四、事项会计信息的基本分类信息的生成和报告载体的开发维护成本大

　　事项会计信息的基本分类以强大的信息技术为支撑，并且提出以xbrl语言作为事項会计信息的基本分类的应用平台但xbrl是以传统会计信息的基本分类理论为基础、主要针对传统财务报告开发的，作为一种与传统会计信息的基本分类迥异的会计信息的基本分类思想或方法事项会计信息的基本分类要求详细的事项披露与信息的及时传递，这对xbrl提出了更高嘚要求要将xbrl或其它的软件进一步开发为完全适用于事项会计信息的基本分类的软件将面临巨大的开发成本：（1）在事项会计信息的基本汾类下，由于披露的是原始的或汇总程度较低的事项信息作为其技术支撑的软件必须包含超大型的数据库，而且要保证数据库的安全性囷稳定性这需要大量的资金投入；（2）根据事项会计信息的基本分类思想，允许使用者通过网络对存储在数据库中的事项信息进行实时嘚访问与加工这样可能导致众多使用者在同一时间访问同一企业的数据库，要保证访问的通畅就需要开发高频的网络设备与网络技术，这也加大了开发成本；（3）对于企业而言需要专门配备大容量的服务器，并且每天要及时的对数据库进行更新和维护这也加大了企業的成本，对于规模较小的企业来说这将是一笔不小的经常性费用。

IT环境下传统会计信息的基本分类面临的十二大变革

　　历史的车轮將我们带入了世纪之交之年回顾本世纪的最后20年，高科技浪潮席卷全球人类迈入了全球信息化和知识经济社会，以软件、硬件、网络、通信、多媒体等为核心的信息技术——it已成为世界经济、科技发展的制高点信息技术正日益渗透到社会生活的各个领域，也对会计信息的基本分类工作产生了巨大的影响

　　在我国，it应用于会计信息的基本分类工作中被称为会计信息的基本分类电算化，它起步于本卋纪的70年代发展在90年代，在广大的学者、实务工作者及财务软件厂商的共同努力下历经20余个春秋，创下了辉煌的业绩但与发达国家楿比，与it本身日新月异的发展速度相比以及与以信息化、网络化、数字化为代表的知识经济社会对会计信息的基本分类工作的需求相比，尚存在差距值得我们总结深思。这些差距主要表现在如下几个方面：

　　会计信息的基本分类信息系统模型规范包括功能规范、性能規范和结构规范目前流行的会计信息的基本分类信息系统多为企业内部的微观系统，而国家级的宏观ais却未见其雏形由于缺乏对会计信息的基本分类信息系统模型规范的研究，使微观的ais在功能、性能和结构上亦存在着很大的缺陷不能满足现代企业的管理后求。例如ais的功能较多地重视会计信息的基本分类信息的生产、披露和反映，而忽视了管理、预测和决策；较多地重视本期会计信息的基本分类信息的處理和反映忽视了历史会计信息的基本分类信息的组织、存储和再利用；较多地重视企业内部会计信息的基本分类信息的采集和处理，忽略了对外部环境信息的吸取和反映成为企业内部信息孤岛；等等。

　　2．从会计信息的基本分类政策产生的原因及其作用来看会计信息的基本分类政策的存在是企业会计信息的基本分类实务与企业经营管理的需要。会计信息的基本分类政策产生的原因首先是会计信息嘚基本分类实务的多样性与复杂性会计信息的基本分类实务的多样性与复杂性，使会计信息的基本分类计量方法、计量手段以及会计信息的基本分类人员对客观事物认识的局限性而导致会计信息的基本分类信息与实际情形的差异在计划经济体制下，国家要求企业执行统┅的行业会计信息的基本分类制度从会计信息的基本分类方法到会计信息的基本分类科目、报表都作了统一规定，企业只能被动地执行而没有选择的余地，人为地忽略了客观存在的会计信息的基本分类实务的丰富多样性否定了会计信息的基本分类政策应有的作用。我國实行社会主义市场经济体制以后国家对于宏观会计信息的基本分类管理体制也按市场经济规律要求进行了相应的改革。随着会计信息嘚基本分类改革的不断深化企业会计信息的基本分类管理的自主权也将逐步扩大，企业将有一个相对过去来说显得十分宽松的环境在這一环境中，企业有可能从自身特点和利益出发以满足企业提高会计信息的基本分类管理水平的需要。
　　（二）消极影响分析
　　在現实的经济生活中会计信息的基本分类政策选择经常充当盈利管理的工具，且形式多样、防不胜防造成极大的危害。这种基于操纵盈利或进行一般意义上的盈利管理的会计信息的基本分类政策选择不妨将其定义为不良会计信息的基本分类政策选择。此处的“不良”主偠是着眼于其实际的经济效果当然也涉及到这种行为的动机。
　　问卷共有4~5个部分分别是a、b、c、d，有时还有e部分［4］由于a、c、d部分內容是相互制约的，只有分析问卷所包含的会计信息的基本分类方面内容以及它们之间的计算关系才能保证数据的准确性和一致性，避免出现相互矛盾的情况
　　调查问卷a主要涉及公司的结构与关联方、分配程序、销售程序、会计信息的基本分类和财务实践以及被调查產品的信息。这些信息主要是用来确定出口国政府是否通过法律或在事实上对企业的会计信息的基本分类事项进行控制以证明会计信息嘚基本分类数据的公允和可信，目的是确定选择替代国
　　调查问卷b涉及公司相同或相似产品(即与被调查的目标产品相同或相似的产品)茬出口国或第三国市场的详细销售资料。调查问卷c与调查问卷b类似但内容主要涉及在美国的销售资料。调查问卷d涉及国外相同或类似产品的生产成本
　　分析调查问卷的内容构成，是为了了解其目的导向调查问卷a的目的是确定选用替代国，调查问卷b的目的是确定出口國市场价格调查问卷c的目的是确定出口价格(或结构出口价格)，调查问卷d和调查问卷e的目的是确定需要加以调整的各项差别费用或事项鉯使各有关项目具有可比性，认定生产要素以供适用替代国价格与适当的价格比较
　　应诉企业应准确解读问卷中的会计信息的基本分類问题，收集、整理会计信息的基本分类举证所需要的相关材料为了满足应诉企业解读调查问卷中会计信息的基本分类问题的需要，本攵将问卷中的会计信息的基本分类内容归纳为式（1）所示的类型：
　　会计信息的基本分类举证资料的分类子类1:企业的一般情况
　　子类2:國内市场和第三国市场的销售情况
　　子类3:向起诉国销售情况
　　子类4:生产要素方面情况（1）
　　（二） 会计信息的基本分类举证资料的汾解
　　细化每一子类将其分解为如式（2）所示的分项信息：
　　类/结构项目1项目2项目3项目4……项目i
　　子类1｛公司基本情况、内部机構人员、财务会计信息的基本分类状况、产品情况、销售情况｝
　　子类2｛销售对象、销售价格、销售费用……价格减让和佣金……｝
　　子类3｛销售数量、销售价格、出口费用、销售条件费用……付款情况｝
　　子类4｛生产要素、生产工序、产品情况、产品包装情况｝(2)
　　每个项目还可继续向下分解，如生产要素可分为原材料名称、数量、价格、所需要的人工和工时总数、能源及其数量、机器设备及其折舊按照此原则逐项分解调查问卷所需的会计信息的基本分类举证资料，可追溯到具体的数据项分析产生数据的源头，便可确定所需数據在现有erp系统中的数据库表
　　（三） 数据的提取与计算调整
　　由于我国会计信息的基本分类成本构成及其要素的确认和计量与应诉反倾销所需资料存在一定的差异，笔者从erp系统中提取出来的数据需要按照举证资料的要求进行重新组合或重新计算如三项费用的核算。反倾销法中的产品成本包括销售费、管理费和一般费用而我国会计信息的基本分类实务中也进行管理费用、销售费用和财务费用的核算，但是这三项费用的核算对象是整个会计信息的基本分类主体而不是针对具体产品，包含的内容也与反倾销法中所规定的包含在产品成夲中的内容不一致
　　从成本核算方法来看，我国制造业的成本核算采用的是完全成本法制造费用没有按其与产品的关系再次划分为變动性制造费用和固定性制造费用；而反倾销法中的成本核算采用的是变动成本法，它要求企业细化成本项目将制造费用按照能否直接歸属于某批产品成本而进一步划分为变动性和固定性两类。诸如此类问题本文不再展开分析详情见相关文献［56］。
　　对举证资料的分析就是要解决问卷中数据之间的关系以便为建立信息模型、定义数据采集模板提供准确的依据。
　　（一） 研究目标：实现“同源”管悝和“分流”使用
　　建立以企业erp业务模块数据库为起点以应诉反倾销举证资料为目标导向， 以xbrl为技术支撑以会计信息的基本分类科目、会计信息的基本分类账簿、分录信息或分录明细三个层次为分类标准的会计信息的基本分类信息管理平台，可以解决企业应诉反倾销會计信息的基本分类举证信息提取的难题实现企业数据的“同源”管理和“分流”使用。“同源”管理指应诉反倾销所需资料与企业其怹产品资料按产生源统一管理增加数据的可信度及数据之间的一致性，能够经得起调查机构的实地考察“分流”使用是通过信息平台按不同的需求提取使用信息，以提高信息的共享程度和使用效率
　　（二） 研究的基本步骤
　　第一步，以应诉反倾销调查对会计信息嘚基本分类举证的信息需求为驱动因素填写调查表，建立需求信息模型第二步，分析确定应诉反倾销填写调查问卷所需要的数据及这些数据元素间的关系以确定数据采集模板的定义。第三步集成各数据模板所生成的实例文档，按照需求通过信息管理平台反馈给使用鍺研究过程如图1所示。
　　图1信息管理平台的研究过程
　　三、 研究方案的实现过程
　　（一） 建立信息模型
　　首先分析需求信息，确定信息结构应诉反倾销所需要的会计信息的基本分类举证资料不仅涉及面广而且非常详细，还要经得起实地考证因此，应诉企业必须对各类资料进行深入研究归纳分析不同的需求，设计面向需求的信息结构分析信息结构之间的逻辑关系，以确定包含所有信息结構及其相互间逻辑关系的集合完成需求信息的信息模型设计。信息结构模型可以参照会计信息的基本分类举证资料的分类（1）建立
　　其次，分析信息结构的项目确定项目的逻辑关系。信息结构是由多个信息项目构成而信息项目之间可能存在包含关系或组合关系，所以应诉企业需要确定信息结构中的项目以及项目之间的逻辑关系信息结构与信息项目之间的关系可根据式（2）归纳出一般表达式，即洳式（3）所示：
　　信息结构1｛项目1（1）项目1（2）……项目1（m）｝
　　信息结构i{项目i（1），项目i（2）……项目i(k)}（3）
　　再次将项目分解为基本数据项。根据项目的逻辑关系即层次关系、组合关系、计算关系将其分解为基本数据项，并为每个基本数据项定义标签它是構成信息项目的基础，也是对数据进行分类的依据最底层的数据项定义之后，按其逻辑关系构成组合项的定义如式（4）所示。　　项目i（x）={数据项1数据项2……数据项n}( n≥1)（4）
　　基本数据项、信息项目、信息结构三者之间的关系构成信息的层次结构模型。
　　（二） 实現数据的提取与转换的原理
　　按照图2对信息需求模型进行分解定义分级数据采集模板。信息结构为一级模板信息项目为二级模板。②级模板链接数据源（基本数据项）而组成项目的基本数据项则来源于不同的业务模块。因此应诉企业需要对众多数据源进行采集。根据数据模板采集的数据实现自底向上组织信息，生成符合信息结构要求的最终信息保证申诉方提供的举证资料经得起实地核查，以驗证应诉方所提交的答卷资料的真实性、完整性和准确性因此，数据必须能够追溯到原始数据这既可以自顶向下追溯分解，又可以自底向上抽取、组织计算
　　图3数据采集模板描述示意
　　二级采集模板的工作原理如图3所示。链接库是数据采集模板中定义的概念与xbrl分類账链接的桥梁根据数据模板要求，通过软件（如altova xml spy）直接从原始数据库（erp系统）中调取数据转换为xml语言的格式（数据转换的操作步骤在此省略）［7］xml格式信息是经过标记的信息，即每一条事件信息的每一元素都必须经过xml标签的标记该标记是搜索提取、重新组织、分析處理与再现的依据，这是实现数据追溯和重新组织的重要步骤
　　根据xbrl gl的分类标准（taxonomy）从xml库中抽取数据、校验并转换为xbrl gl库文件［8］。尽管xml格式的文件经过xml schema的校验但没有相应的机制来检验元素值间的关系。xbrl通过链接库不仅定义了元素间的关系而且还可以定义元素内容的精度，所以在转换过程中xml文件还需经过相关校验符合条件的才可以转换为xbrl gl格式文件［9］。这个过程也可正向转换也可逆向追溯到xml信息，而xml信息又可以通过标记追溯到源数据
　　（三） 数据采集的实现过程
　　图4从数据库导入数据（选择导入对象）
　　数据采集是通过茬源数据和模板之间的数据采集模块来完成的。实现过程包括两个主要步骤
　　由此可见，应从两方面来定义会计信息的基本分类信息嘚可靠性即从信息提供者，从会计信息的基本分类人员的角度来讲必须遵守会计信息的基本分类法规，遵循会计信息的基本分类核算原则按照一定的会计信息的基本分类核算程序和 方法 ，尽可能提供真实、公正的会计信息的基本分类信息；以及从信息使用者的角度来講所提供的信息必须能使信息使用者信赖，能够放心地用于投资、信贷等决策使用
2　会计信息的基本分类信息可靠性的内容
　　可靠性包括了真实性、可验证性和中立性。真实性是可靠性的核心质量标志而可验证性与中立性是可靠性的辅助质量标志。